Satversmes tiesas tiesneša Jāņa Neimaņa priekšlasījums par nodokļu tiesību normu konstitucionalitātes pārbaudes apjomu divpusējās tikšanās laikā ar Slovēnijas Konstitucionālās tiesas tiesnešiem Slovēnijā, Ļubļanā
Ļubļanā 2017. gada 2. oktobrī
Nodokļu tiesību normu konstitucionalitātes pārbaudes apjoms
(tulkojums no angļu valodas)
Satversmes tiesa ir atzinusi, ka nodokļu tiesību specifika ietekmē konstitucionālās kontroles apjomu.
Tiesa norādījusi, ka regulējums, ciktāl tas paredz personai pienākumu maksāt nodokli, ietilpst Satversmes 105. panta pirmā un trešā teikuma tvērumā: “Ikvienam ir tiesības uz īpašumu. Īpašuma tiesības var ierobežot vienīgi saskaņā ar likumu”.
Satversmes tiesa ar nodokļa maksāšanas pienākumu saistītas tiesību normas parasti vērtē kā īpašuma tiesību ierobežojumu, nevis īpašuma piespiedu atsavināšanu[1]. Nodokļa maksāšanas pienākums vienmēr nozīmē īpašuma tiesību ierobežošanu, jo nodokļa piemērošanas rezultātā samazinās pieteikuma iesniedzēja gūtie ienākumi[2].
Satversmes tiesas praksē arī nostiprināta atziņa, ka no Satversmes 105. panta izrietošās tiesības ir interpretējamas kopsakarā ar Eiropas Cilvēka tiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas Pirmā protokola 1. pantu[3]. No Eiropas Cilvēktiesību tiesas (turpmāk – ECT) prakses izriet, ka lietas, kas saistītas ar nodokļu maksāšanas pienākuma noteikšanu, lielākoties tiek vērtētas īpašuma izmantošanas kontroles kontekstā[4]. ECT praksē ir arī atzīts, ka nodoklis pēc sava rakstura nedrīkst būt konfiscējošs[5].
Vispārīgi īpašuma tiesības var ierobežot, ja ierobežojums ir attaisnojams. Lai noskaidrotu, vai īpašuma tiesību ierobežojums ir attaisnojams, Satversmes tiesa piemēro šādu izvērtējuma modeli (testu):
1) vai pamattiesību ierobežojums ir noteikts ar likumu;
1. vai likums ir pieņemts, ievērojot normatīvajos aktos paredzēto kārtību;
Pirms tiek izvērtēts, vai pamattiesību ierobežojums ir noteikts ar likumu, tiek precizēts subjekts, kas nodokļu tiesību jomā uzskatāms par likumdevēju. Atbilstoši Satversmes 64. pantam likumdošanas tiesības pieder diviem subjektiem – Saeimai un tautai Satversmē paredzētajā kārtībā un apmēros. Savukārt Satversmes 73. pantā ir norādīti jautājumi, kuri nevar tikt nodoti tautas nobalsošanai. No minētā izriet, ka Satversme ierobežo tautas kā likumdevēja darbību nodokļu jomā un tiktāl, ciktāl valsts rīcība attiecībā uz nodokļiem ietilpst Satversmes 73. panta tvērumā, par vienīgo likumdevēju šajā jomā ir uzskatāma Saeima.
Ieinteresēto personu līdzdalība normatīvā akta projekta izskatīšanas procesā var sekmēt objektīva lēmuma pieņemšanu un dažādu interešu līdzsvarošanu, tomēr Saeimai nav saistošs konkrētas personu grupas viedoklis[6]. Tamdēļ Satversmes tiesa atzinusi, ka, lai gan normu adresātu viedokli būtu vēlams uzklausīt, tomēr nedz Satversme, nedz Saeimas kārtības rullis nenosaka šādu uzklausīšanu par obligātu priekšnoteikumu tiesību normu pieņemšanai. Tiesību normu adresātu viedoklis par šo normu projektu nevar liegt Saeimai pieņemt lēmumus.
2. vai likums ir izsludināts un publiski pieejams atbilstoši normatīvo aktu prasībām;
3. vai likums ir pietiekami skaidri formulēts, lai persona varētu izprast no tā izrietošo tiesību un pienākumu saturu un paredzēt tā piemērošanas sekas, kā arī vai likums nodrošina aizsardzību pret tā patvaļīgu piemērošanu[7].
2) vai ierobežojumam ir leģitīms mērķis;
Satversmes tiesas praksē atzīts, ka regulējums, kas paredz kāda nodokļa maksāšanu, ir jāvērtē kā ierobežojums, kas noteikts nodokļu tiesiskajās attiecībās, lai nodrošinātu valsts budžeta un pašvaldību budžetu veidošanu[8]. Nodokļi tiek noteikti, lai nodrošinātu sabiedrības labklājību[9]. Jebkurš nodoklis, nodrošina ieņēmumus valsts budžetā, kuri tālāk var tikt izlietoti sabiedrības labklājības aizsardzībai. No Satversmes neizriet likumdevēja pienākums ar konkrēta nodokļa ieņēmumiem segt izdevumus tikai noteiktās jomās[10]. Secīgi – nodokļa maksāšanas pienākumam ir leģitīms mērķis – sabiedrības labklājības nodrošināšana.
3) vai ierobežojums ir samērīgs ar tā leģitīmo mērķi.
Vērtējot nodokļu tiesību jomā noteikta pamattiesību ierobežojuma samērīgumu, Satversmes tiesa pašierobežojas. Tā norādījusi, ka ir jāņem vērā, ka nodokļu tiesību jomā likumdevējam nevar izvirzīt tādus pašus nosacījumus kā, piemēram, pilsonisko vai politisko tiesību aizsardzības un nodrošināšanas jomā[11]. Valstij, nosakot un realizējot savu nodokļu politiku, ir plaša rīcības brīvība[12]. Tajā ietilpst tiesības izvēlēties, kādas nodokļu likmes un kādām personu kategorijām paredzamas, kā arī tiesības noteikt attiecīgā regulējuma detaļas.
Vērtējot likumdevēja rīcības brīvības robežas attiecībā uz kāda nodokļa noteikšanu konkrētam objektam, Satversmes tiesa ir norādījusi, ka jāņem vērā, ka Satversme expressis verbis pilnvaro likumdevēju pieņemt valsts budžetu, tātad noteikt valsts ieņēmumus un izdevumus. Satversme pilnvaro likumdevēju īstenot tādu fiskālo politiku, kas nodrošina valstij nepieciešamos ienākumus[13].
Valstij arī ir jārūpējas par tās ilgtspējīgu attīstību, citastarp tādā veidā, lai valsts budžetā vienmēr būtu valsts funkciju pildīšanai nepieciešamie līdzekļi. Turklāt Satversmes tiesa jau norādījusi, ka personas tiesības uz īpašumu nav aplūkojamas atrauti no personas konstitucionālā pienākuma maksāt pienācīgā kārtībā noteiktos nodokļus[14].
Iepriekšminēto iemeslu dēļ Satversmes tiesa ir atzinusi, ka likumdevēja izšķiršanās par to, kāds nodoklis būtu samērīgs un nepieciešams, ir politikas un lietderības jautājums. Līdz ar to attiecībā uz nodokļu politikas realizāciju konstitucionālās kontroles tvērums ir šaurāks[15] un Satversmes tiesa šajā aspektā ir pašierobežojusies.
Satversmes tiesa ir atzinusi, ka, pārbaudot pamattiesību ierobežošanas tiesiskumu, tā var vērtēt galvenokārt to, vai nodokļa maksājums nav nesamērīgs slogs adresātam un vai nodokļu normatīvais regulējums atbilst vispārējiem tiesību principiem[16]. Tātad, izvērtējot, vai nodokļa maksājums nav nesamērīgs slogs adresātam, tiesa vien apsver, vai piemērotais nodoklis pēc sava rakstura nav konfiscējošs.
Izvērtējot pamattiesību ierobežojuma samērīgumu, Satversmes tiesa pārbauda:
- vai izraudzītie līdzekļi ir piemēroti leģitīmā mērķa sasniegšanai jeb vai ar izraudzīto līdzekli var sasniegt leģitīmo mērķi;
Satversmes tiesa ir atzinusi, ka likumdevējam ir tiesības, ciktāl Satversme un valsts starptautiskās saistības neparedz citādi, lemt par valstij un sabiedrībai prioritāru izdevumu noteikšanu un ar nodokļu maksājumiem iegūtos līdzekļus novirzīt šiem izdevumiem. No Satversmes neizriet likumdevēja pienākums ar konkrēta nodokļa ieņēmumiem segt izdevumus tikai noteiktās jomās[17]. Tādējādi likumdevējam nav pienākuma atsevišķu nodokļu ieņēmumus novirzīt konkrētu mērķu sasniegšanai.
Lai arī Satversmes tiesa atzīst, ka nodokļu tiesību normām jābūt ne tikai tiesiski nevainojamām, bet arī ekonomiski pamatotām[18], un nodokļu regulējumam jābūt pamatotam ar objektīviem un racionāliem apsvērumiem[19], tomēr tiesa ierobežojas un norāda, ka tā nevar pārbaudīt, vai likumdevēja lietotie līdzekļi atbilst ekonomikas zinātnē atzītajam, t.i., vai likumdevēja izraudzītie līdzekļi ir ekonomiski pamatoti.
Tomēr, lai secinātu, vai ar nodokļa maksāšanas pienākumu radītais pamattiesību ierobežojums ir piemērots tā leģitīmā mērķa sasniegšanai, tiesa pārbauda, vai konkrētajā gadījumā pamattiesību ierobežojuma leģitīmā mērķa sasniegšanai izraudzītie līdzekļi ir pamatoti ar objektīviem un racionāliem apsvērumiem. Tādēļ, lai secinātu, vai ar nodokļa maksāšanas pienākumu radītais pamattiesību ierobežojums ir piemērots tā leģitīmā mērķa sasniegšanai, Satversmes tiesa pārbauda, vai nodokļa maksātāji, ar nodokli apliekamais objekts un nodokļa aprēķina princips nav noteikti patvaļīgi un vai nodokļa aprēķināšanas kārtība ir tāda, kas ļauj matemātiski izskaitļot nodokļa maksājumu[20].
2. vai šāda rīcība ir nepieciešama jeb vai leģitīmo mērķi nevar sasniegt ar indivīda tiesības mazāk ierobežojošiem līdzekļiem;
Arī šajā aspektā tiesa norādījusi, ka tā nevar aizstāt likumdevēja rīcības brīvību ar savu viedokli par racionālāko risinājumu[21]. Īpaši tad, kad tiek analizēts, vai nepastāv saudzējošāki līdzekļi leģitīmā mērķa sasniegšanai, Satversmes tiesai jāievēro izvērtējuma robežas, ko nosaka nodokļu tiesību daba[22]. Ņemot vērā likumdevēja plašo rīcības brīvību nodokļu politikas veidošanā, tiesa atzinusi, ka alternatīvu risinājumu izvēle ir atzīstama par likumdevēja politisku izšķiršanos, kas nav izvērtējama ar konstitucionālās kontroles metodēm.
Ja Satversmes tiesa konstatējusi, ka likumdevēja izraudzītajam nodokļa aprēķina principam ir saprātīgs izskaidrojums, kas pamatots ar objektīviem un racionāliem apsvērumiem, un likumdevējs ir apsvēris apstrīdēto normu alternatīvas, tad Satversmes tiesa nav tiesīga noteikt, ka likumdevējam jāizvēlas citāda nodokļa likme, cits nodokļa aprēķina princips vai nodokļa aprēķināšanas formulā jāiekļauj citi elementi. Arī ECT, izskatot lietas par personu cilvēktiesību ierobežojumiem saistībā ar nodokļa maksāšanas pienākumu, nevērtē valstu izvēli nodokļu jomā, ja vien šādai izvēlei netrūkst saprātīga pamata[23].
3. vai ierobežojums ir atbilstošs jeb vai labums, ko iegūst sabiedrība, ir lielāks par indivīda tiesībām nodarīto kaitējumu.
Nodoklis veic fiskālu funkciju, jo nodrošina ieņēmumus valsts budžetā. Tādēļ sabiedrības gūtais labums ir raksturojams kā valsts budžeta ieņēmumi, kuri tālāk var tikt izmantoti sabiedrības labklājības aizsardzībai. Proti, Satversme expressis verbis pilnvaro likumdevēju pieņemt valsts budžetu, tātad arī noteikt valsts budžeta ieņēmumus. Līdz ar to likumdevējam jāīsteno tāda fiskālā politika, kas nodrošina nepieciešamos ienākumus valsts budžetā.
Sabiedrības labklājības nodrošināšanas nolūkā personai ir konstitucionāls pienākums maksāt pienācīgā kārtībā noteiktos nodokļus[24].
Vērtējot to, vai nodokļa maksājums nav nesamērīgs slogs adresātam, Satversmes tiesa atzinusi, ka jāņem vērā, ka ikviens nodoklis ir likumdevēja īstenotās nodokļu politikas sastāvdaļa un parasti ikvienai personai ir pienākums maksāt vairākus nodokļus. Katram nodoklim ir atšķirīgi mērķi, objekti, likme, aprēķināšanas un piemērošanas kārtība. Tādēļ Satversmes tiesa vērtē galvenokārt to, vai piemērotais nodoklis pēc sava rakstura nav konfiscējošs[25].
Kopsavilkums
Satversmes tiesa ar nodokļa maksāšanas pienākumu saistītas tiesību normas parasti vērtē kā īpašuma tiesību ierobežojumu.
Nodokļu tiesību specifika ietekmē konstitucionālās kontroles apjomu.
Nodokļu tiesību normas pieņemšanā Saeimai nav jāseko kādas sabiedrības grupas priekšlikumiem.
Nodokļa maksāšanas pienākumam ir leģitīms mērķis – sabiedrības labklājības nodrošināšana.
Vērtējot nodokļu tiesību jomā noteikta pamattiesību ierobežojuma samērīgumu, Satversmes tiesa pašierobežojas: tiesa nevērtē, vai likumdevēja izraudzītie līdzekļi ir ekonomiski pamatotākie, vai nodoklis ir nepieciešams, vai pastāvētu kādi citi alternatīvi risinājumi, mazāk indivīdu apgrūtinoši (ciktāl vien tie nav konfiscējoši).
[1] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2007. gada 8. jūnija sprieduma lietā Nr. 2007-01-01 19. punktu un 2015. gada 25. marta sprieduma lietā Nr. 2014-11-0103 15. punktu.
[2] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2007. gada 8. jūnija sprieduma lietā Nr. 2007-01-01 19. punktu un 2015. gada 25. marta sprieduma lietā Nr. 2014-11-0103 15. punktu.
[3] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2009. gada 28. maija sprieduma lietā Nr. 2008-47-01 7.1. punktu.
[4] Sk., piemēram: Sermet L. The European Convention on Human Rights and property rights. Human rights files, No. 11 rev. Strasbourg: Council of Europe Publishing, 1999, p. 25.
[5] Sk., piemēram, ECT 2013. gada 25. jūlija sprieduma lietā „Khodorkovskiy and Lebedev v. Russia”, pieteikumi Nr. 11082/06 un 13772/05, 870. punktu.
[6] Sk. arī Satversmes tiesas 2009. gada 26. novembra sprieduma lietā Nr. 2009-08-01 17.2. punktu.
[7] Sk. Satversmes tiesas 2015. gada 8. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2014-34-01 14. punktu.
[8] Sk. Satversmes tiesas 2007. gada 8. jūnija sprieduma lietā Nr. 2007-01-01 22. punktu.
[9] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2010. gada 6. decembra sprieduma lietā Nr. 2010-25-01 9. punktu.
[10] Sk. Satversmes tiesas 2012. gada 3. februāra sprieduma lietā Nr. 2011-11-01 13. punktu.
[11] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2011. gada 13. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2010-59-01 9. punktu.
[12] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2011. gada 20. maija sprieduma lietā Nr. 2010-70-01 9. punktu.
[13] Sk. Satversmes tiesas 2010. gada 6. decembra sprieduma lietā Nr. 2010-25-01 10. punktu.
[14] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2011. gada 13. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2010-59-01 9. punktu.
[15] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2008. gada 30. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2007-23-01 7. un 11. punktu.
[16] Sk. Satversmes tiesas 2007. gada 8. jūnija sprieduma lietā Nr. 2007-01-01 24. punktu.
[17] Sk. Satversmes tiesas 2012. gada 3. februāra sprieduma lietā Nr. 2011-11-01 13. punktu.
[18] Sk.: Lazdiņš J. Ievads nodokļu tiesībās. Jurista Vārds, 2006. gada 10. oktobris, Nr. 40, 2. lpp.
[19] Sk. Satversmes tiesas 2011. gada 20. maija sprieduma lietā Nr. 2010-70-01 9. punktu.
[20] Sk. Satversmes tiesas 2011. gada 20. maija sprieduma lietā Nr. 2010-70-01 9. punktu un 2015. gada 25. marta sprieduma lietā Nr. 2014-11-0103 24.1. punktu.
[21] Sk. Satversmes tiesas 2011. gada 19. decembra sprieduma lietā Nr. 2011-03-01 20. punktu.
[22] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2011. gada 20. maija sprieduma lietā Nr. 2010-70-01 16. punktu un 2015. gada 25. marta sprieduma lietā Nr. 2014-11-0103 25.2. punktu.
[23] Sk., piemēram, ECT 2013. gada 4. jūlija sprieduma lietā „R.Sz. v. Hungary”, pieteikums Nr. 41838/11, 48. punktu.
[24] Sk., piemēram, Satversmes tiesas 2011. gada 13. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2010-59-01 9. un 10. punktu.
[25] Sk. Satversmes tiesas 2015. gada 25. marta sprieduma lietā Nr. 2014-11-0103 20. punktu.